מדוע להימנע מעבודת מחירי העברה?

עבודת מחירי העברה הינה עבודת מחקר כלכלית שמושקע בה זמו רב, ולכן עלותה בהתאם יכולה להגיע לאלפי דולרים. לעיתים יש אפשרות להימנע מעבודה זאת, ומשיקולי עלות תועלת נעדיף להיכנס לסעיף פטור ולא לבצע עבודה מקיפה ויקרה שאף גוזלת תשומת לב ניהולית

קיימים 2 מקרים בהן ניתן להימנע ממחקר השוואתי:

1.       כללי Safe Harbor על פי חוזר 12/2018

2.       עסקה חד פעמית

המחקר ההשוואתי על פי סעיף 5 לתקנות מחירי העברה כולל את הפרקים הבאים

1.  פרטי הנישום
2. המבנה הארגוני, תחומי פעילות  ופירוט בעלי התפקידים ומיקומם
3. תיאור העסקה הבינלאומית
4. תיאור התנאים החוזיים של העסקה הבינלאומית
5. תחום הפעילות של הקבוצה ושל הצד הנבדק
6. רשימת מתחרים
7. הסביבה הכלכלית שבה פועל הנישום והסיכונים להם הוא חשוף
8. שימוש בנכסים בלתי מוחשיים
9. פירוט כל העסקאות עם הצד הקשור נשוא הסטאדי (לרבות הלוואות, דמי ניהול, שותפויות, מיזמים, מתנות, ערבויות, נאמנות)
10.  עסקאות דומות ושיטות ההשוואה שנבחרה לרבות מאפייני ההשוואה שעל פיה נקבעו טווח הערכים הבין-רבעוני (ניתוח FAR בדרך כלל).

כללים אלה קבועים כאמור בתקנה 5 לתקנות מחירי העברה. תקנה 5(א)(7) לתקנות היא התקנה מכוחה נערך המחקר ההשוואתי (Benchmark).

הפטור המנוי בחוזר 12/2018 לנישום העומד בתנאי החוזר:

1.       מפיץ ישראלי חסר סיכון

2.       נותן שירותים ישראלי המעניק לתושב חוץ שירותים המנויים בחוזר

על אף שמקובל לחשוב כך, הפטור בחוזר אינו מתייחס לכלל חובת התיעוד המנוי בתקנה 5 אלא אך ורק לתקנה 5(א)(7) לתקנות, קרי למחקר ההשוואתי עצמו. אמת, המחקר ההשוואתי הוא החלק המורכב ביותר והיקר ביותר בתיעוד מחירי העברה (Study, Local File, Master File), אבל הנישום עדין נדרש לנמק, באמצעות תיעוד מחירי העברה, מדוע הוא נחשב מפיץ (תושב ישראל) חסר סיכון או נותן שירותים (תושב ישראל) המנוי בחוזר.

חשוב לציין שקבלת שירותי הפצה ממפיץ תושב חוץ העונה על הגדרת מפיץ חסר סיכון (LRD – Low Risk Distributor) וכן קבלת שירותים מנותן שירותים תושב חוץ העומד בתנאי התקנות, אינה מאפשרת את הפטור המנוי בחוזר 12/2018.

עם זאת, חברות רבות מעדיפות להסתמך על כללי ה- Safe Harbor כבסיס לקביעת מחירי ההעברה שלהן גם כשמדובר בנותן שירותים זר או מפיץ תושב חוץ. הסתמכות זו היא אפשרית בפרקטיקה, אם כי כרוכה בסיכון כלשהו.

מטרת מאמר זה להדגיש כי אין פטור גורף על תיעוד מחירי העברה כולו אלא רק על רכיב החקר ההשוואתי הכלול בו (Benchmark) ובעיקר מהחובה לנמק מדוע מדובר במפיץ חסר סיכון, בנותן שירותים מוגבלים או בעסקה חד פעמית.

תיעוד זה יכול להיעשות במספר דרכים:

1.       חוות דעת (Transfer Pricing Memo) חיצוני.

2.       מצגת פנימית 

מה יקרה אם נמלא ב-1385 שהעסקה הבינלאומית אינה מבוססת על מחקר שוק?

המונח "עסקה בינלאומית" מוגדרת בתקנות באופן רחב וכוללת כל עסקה בין צדדים קשורים שאחד מהם תושב ישראל והאחר הינו תושב חוץ או שחלק מהעסקה חייב במס בישראל ומחוץ לישראל.

בהתאם להוראות הפקודה "עסקה בינלאומית" צריכה להיות מדווחת בדו"חות המס המוגשים לרשות המיסים בישראל על פי כללי הדיווח אשר נקבעו בתקנות מחירי העברה. במקרה שבו עסקה בינלאומית אינה עומדת בדרישת תנאי השוק / אורך הזרוע (Arm’s Length)  כך שאינה נקבעת על פי שווי השוק (Fair Market Value), הרי שנדרשת התאמה למחיר השוק בדו"ח המס.

בהתאם לתקנה 2 לתקנות מחירי העברה אם העסקה הבינלאומית אינה בתנאי השוק (מחירה אינו בטווח הערכים או בטווח הבין-רבעוני, הרי שמחירה יקבע בהתאם על פי הערך החציוני.

תקנה 5 לתקנות מחירי העברה קובעות את הנתונים שיש לכלול בחקר השוק המוגש על פי דרישת פקיד השומה תוך 30 יום ממועד דרישתו. דרישות אלה מיושמות בחקר שוק זה בפירוט לצד קביעת השיטה שנבחרה.

חשיבות העמידה בדרישות התיעוד אשר בתקנה 5 נובעת בעיקר מנטל ההוכחה. נישום שמסר לפקיד השומה את כל התיעוד הנדרש נחשב כמי שעמד בנטל הראיה. אין המשמעות היא שעל פקיד השומה לקבל את התמחור שקבע הנישום בעסקה הבינלאומית אלא שנטל ההוכחה לכך שהעסקה אינה בתנאי שוק עוברת לפקיד השומה (סעיף 85א(ג)(1) לפקודה). הפקודה אינה קובעת מהי הדרך שעל פקיד השומה לעמוד בנטל ההוכחה, דהיינו האם באמצעות מחקר מחירי העברה נפרד או בדרך אחרת.

למעשה, הדיון אינו בשאלת קבלתו או פסילתו של המחיר שנקבע על ידי הנישום אלא בשאלת נטל הראיה. משלא הוצג מחקר השוואתי ותיעוד מחירי מחירי העברה הכולל מחקר שוק וחקר השוואתי, רואים את הנישום כמי שלא עמד בנטל הראיה ורשות מיסים רשאית לקבוע את המחיר, כך ששאלת המחיר הופכת מורכבת יותר להוכחה.

כמו כן חריגה מהטווחים מחייבים, על פי חוק, דיווח בהתאם לחציון במקום חישוב המרווח על פי הטווח הבין-רבעוני.

המדרג בין השיטות לבחינת מחירי העברה

סעיף 85א(ג)(1) לפקודה קובע את
חובתו של תושב ישראל שהוא צד לעסקה בינלאומית להעביר לרשות המיסים בישראל, על פי דרישתה, את תיעוד מחירי העברה. נישום אינו נדרש להגיש את תיעוד מחירי העברה כחלק מדו"ח המס עצמו למעט טפסים המתארים את העסקה הבינלאומית ואת פרטי החברות הקשורות (טופס 1385, טופס 150, טופס 1585).

 בטפסים אלה מתואר סוג העסקה הבינלאומית, שיטת התמחור והאם העסקה מבוססת על הכללים שנקבעו בתקנות.

תקנות מחירי העברה קובעות את האופן בו נדרש הנישום להוכיח בפני פקיד השומה שהעסקאות הבינחברתיות שלו נעשו בתנאי שוק (Arm’s Length). תקנה 2 קובעת את החובה להכין את חקר השוק על פי שיטת ההשוואה לעסקה לעסקאות בינלאומיות דומות, את השיטות המקובלות ואת המדרג בין שיטות התמחור השונות:

• שיטת השוואת המחיר (CUP – Comparable uncontrolled price) – שיטה המשווה את המחיר בעסקה הבינלאומית ביחס לעסקה דומה.
• שיטות מבוססות שיעור רווחיות (Profit Based Methods) – שיטה המשוואה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבינלאומית לשיטה דומה. בין שיטות אלה ניתן למנות את השיטות הבאות: Cost Plus, Resale Price Method (RPM), Comparable Profit Method (CPM).
• שיטת חלוקת הרווחים (Profit Split) – השוואה לעסקה דומה בה מתבצעת חלוקת רווח או הפסד בין הצדדים לפעילות המשותפת בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, חשיפתו לסיכונים וזכויות בנכסים הקשורים לעסקה.
• שיטה אחרת המתאימה בנסיבות העניין המשווה בין העסקה הבינלאומית לעסקה הדומה.

שיטת השוואת המחיר היא השיטה העדיפה בהתאם לתקנות מחירי העברה. השיטה מתאימה למכירת מוצר אחד או מספר מוצרים בודד, אשר חלקם נמכר לצדדים קשורים וחלקם האחר נמכר לצדדים שלישיים, וניתן לבצע השוואה הוגנת בין המחיר שמשלמים הצדדים הקשורים למחיר שמשלמים הצדדים השלישיים. עקב הפשוטות הגלומה בה, שימוש בשיטה זו מאפשר לקבוע את מחיר העסקה הבינלאומית בהתאם לטווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות במחקר ההשוואתי (Bechmark);

שיטות שיעורי הרווחיות ושיטת חלוקת הרווחים באות אחרי במדרג הערכים. שיטות אלה מתאימות למקרים מורכבים יותר,
כגון חברה המוכרת יותר ממוצר אחד, במספר שווקים שונים במהותם מבחינת סיכוני השוק, תנודות המטבע, תנאים רגולטוריים ואחרים. הדיוק בשימוש בשיטות השוואת הרווחיות נמוך ביחס לדיוק בשיטה המבוססת על עסקה דומה למכירת אותו שירות או מוצר בדיוק. לפיכך, נקבע בתקנות מחירי העברה, שמחיר השוק יקבע בהתאם לטווח הבין רבעוני המתקבל בהשוואה לעסקאות דומות ולא בין הערך הגבוה ביותר לנמוך ביותר. הטווח הבין רבעוני משקף הערכים המצוים בין המאון (quartile) ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים. במילים אחרות, החוק דורש לנטרל את חברות ההשוואה
הקיצוניות במחקר ההשוואתי (Benchmark) על מנת להשיג תוצאה מהימנה יותר. 

בתוך קבוצת השיטות מבוססות הרווחיות קיים תיעדוף פנימי המנוי בהגדרת מחיר השוק בפקודה.

On November 29,2006, the “Income tax Regulations”: ‘Determination of Market Conditions’ were issued under Section 85A, describing the methodologies for determining arm’s length prices.     methodologies outlined are uniform with the methods in the Regulations, although there is a hierarchy. The most preferred method is the CUP method. If this method proves unreliable, then the best method among the other specified methods should be chosen, although the RPM and CPLM are preferable to the CPM. Finally, if no specified method yields reliable results, an unspecified method may be applied. The interquartile range is mandatory unless the CUP method with no adjustments is employed.

עקרון אורך הזרוע

עקרון אורך הזרוע מתייחס לסוגיית מס בינלאומית בהתקיים שני תנאים :

1.  עסקה בין שני צדדים קשורים בעלי יחסים מיוחדים, כאשר ישנה אפשרות השפעה על מחיר העיסקה, כגון עסקה בין חברה אם לחברה בת, עסקה בין חברות אחיות וכו'
2.  עסקה בינלאומית  – כאשר שני הצדדים לעסקה נמצאים במדינות שונות תחת רשויות מס שונות בעלות אנטרס שונה.

סעיף 85 לפקודת מס הכנסה מבוסס על כללים שנקבעו בארגון ה-OECD, עקרונות אלו אומצו על ידי רשויות המס החברות בארגון, העקרון מתייחס לבחינה האם עיסקה מסויימת בוצעה בהתאם לתנאי שוק או לא. עקרון זה מקובל כאמצעי לקביעת
המחיר בעסקות רב לאומיות בין צדדים קשורים למתן שירותים, מכירת נכסים ומימון.
בהתאם לסעיף 85 לפקודה, בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים יקבע מחיר הנכס או השירות על פי שווי השוק (Fair Market Value), כלומר בהתאם למחיר שהיה משולם אילו הייתה העסקה נעשית בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון ולא בין הצדדים הקשורים. 

שיטה זו לתמחור העסקאות מכונה Transfer Pricing (בעברית: "מחירי העברה"). בשיטה זאת אנו נשווה את העסקה כאשר חלים יחסים מיוחדים, לעיסקאות דומות בשוק (בכפוף לזמינות המידע) ובמיד וחלה סטייה מתנאי השוק (אורך הזרוע) אנו נבצע תיקון של העיסקה. זאת אומרת נבצע התערבות חיצונית בעיסקה שבוצעה על פי הסכם בין החברות או הצדדים לעיסקה, ובמידת הצורך נוציא חשבונית חיוב או זיכוי לתיקון מחיר העיסקה.

על ידי התערבות חיצונית אנו מחזירים את העיסקה שיצאה מחוץ "לאורך הזרוע", לתנאי השוק. כך שהתערבות זאת בעצם מבטלת את היחסים המיוחדים של העיסקה.

השאלה כיצד יודעים עם עיסקה מסויימת נמצאת בתוך אורך הזרוע = תנאי שוק או לא? למענה לשאלה זאת יש תשובה יקרה שנקראת עבודת מחיר העברה " Transfer Pricing Study ", מדובר בעבודת מחקר כלכלית שבוחנת את ריווחיות העיסקה הבודדת או ריוחיות החברה (יש מספר שיטות להשוואה) לחברות אחרות, ויצירת טווח או סרגל מדידיה שבו יש טווח מנימלי ומקסימלי, כאשר אנו שואפים שהחברה הנבדקת תהיה במקום טוב באמצע של טווחים אלו. במידה וריווחיות החברה תהיה נמוכה או גבוהה מסרגל זה, אנו כאמור נבצע התערבות ידנית ובאמצעות חשבונית חיוב/זיכוי נהיא את שני הצדדים לתנאי שוק ועיקרון אורך הזרוע

פתיחת חברה בארה"ב

חברות סטארט אפ ומסחר אלקטרוני רבות נדרשות להקים חברה בת או חברה אם בארה"ב . ההתאגדות בארה"ב הינה פשוטה לרוב וניתן להקים חברה במהירות יחסית (במיוחד אם אתם מחזיקים דרכון אמריקאי).

מרבית הישראלים מעדיפים להתאגד במדינת דאלוואר בה חוק החברות הינו מתקדם מאוד, ועלות ההתאגדות נמוכה יחסית. אולם עם הקמת החברה האמריקאית, חלות על החברה דינים וחוקי מס שונים הזרים למשקיע הישראלי הממוצע. אף רואה חשבון ישראלים רבים אינם מכירים את חוקי המס החלים על חברות אמריקאיות.

במאמר זה ננסה להבהיר חלק מהמושגים הקשורים למס מכירה (Sales Tax), וחובת הדיווח ותשלום מס זה החל על חברות אמריקאיות בהקשר של חברות סטארט אפ ו-Ecommerce  ישראליות.

מהו נקסוס Nexus?

חברות בארה"ב הפועלות במספר מדינות (States) צריכה לגבות את מס מכירה (Sales Tax) ולהעבירה למדינה. מס מכירה חל על הצרכן הסופי ובכל מדינה יש אחוז שונה ופטורים שונים ממס זה. החבות על מס זה אינה טרויאלית, בואו נתאר חברה הפועלת בשוק האמריקאי כאשר משרדי החברה בניו יורק, יש לה מחסנים בפלורידה, ולקוחות מאריזונה וקליפורניה. היכן החברה תשלם את מיסי המכירה שהיא גובה?

לצורך מענה על שאלה זאת אנו נבחן היכן לחברה יש נקסוס – קשר פיזי או קשר כלכלי למדינה המחייב אותה בדיווח ותשלום המס מכירה.

לצורך קביעה היכן על החברה לשלם מיסי מכירה, אנו בודקים האם לחברה יש Nexus במדינה בה היא פועלת כאשר מושג זה משקף האם לחברה יש קשר מהותי למדינה, במידה והתשובה הינה כן, אזי אנחנו נחוייב לדווח על המכירות באותה מדינה, במידה והתשובה שלילית – לא תחול חובת דיווח.

לכל מדינה יש שיטה שונה לקבוע האם לחברה קיים נקסוס בשטח שיפוטה, כאשר בעבר עיקר הבחינה הייתה בדיקת נקסוס פיזי (Sufficient Physical Nexus) כאשר בעקבות חקיקה משנת 2018 South Dakuta v. Wayfair, Inc.  נוסף קשר נוסף שהיא נקסוס כלכלי – ובהתקיימה חברה תחוייב בגבייה ותשלום מיסי מכירה אף אם אין לה נקסוס פיזי, תיקון זה פתח אפשרות למדינות לגבות מס מחברות תוכנה ואיקומרס גם אם אין להם נוכחות פיזית במדינה.

דוגמא לנקסוס פיזי וכלכלי במדינת ניו יורק

לבחינת נקסוס במדינה,על החברה לבחון אם יש לה נקסוס פיזי – נוכחות פיזית (Brick and Mortar Store) הכוללת העסקת עובדים במדינה, אחזקת מלאי, השכרת משרדים ומחסנים, שליחת נציגי מכירות וכו'.

הנקסוס הפיזי משתנה ממדינה למדינה ויש צורך לבדוק באופן פרטני האם לחברה יש נקסוס פיזי.
בחינת נקסוס כלכלי -החל משנת 2018 בעקבות הלכת South Dakuta v. Wayfair Inc על החברה לבחון אם היא עומדת בתנאים "הכלכליים" הבאים:

סף לגביית Sales Tax : הסף ממנו החברה גובה ומדווחת בניו יורק הינו 500,000 דולר (חישוב שנתי) אם החברה הגיעה במהלך השנה לסף זה, אזי מרגע שיש לה נקסוס היא צריכה לגבות את המס מכירה.

סף טרזקציות שנתי : מעל 100 טרנזקציות/ פעולות מכירה תחול חובת דיווח

חברה העומדת בסף הגבייה ולא מדווחת לרשויות, צפויה לספוג קנסות ואף ענישה פלילית על נושאי משרה בחברה. חובת הדיווח הינה בדרך כלל רבעונית, אולם התנאים מסויימים הדיווח הינו חודשי.

כמובן שמלבד חובת הדיווח של מיסי מכירה יש חובות דיווח נוספות שנסקור במאמר נוסף.